そもそも売上(収益認識会計基準)って何？　その２｜札幌で税理士公認会計士に無料相談ご希望の方は熊谷亘泰事務所へ！

今回はその２として、収益認識会計基準における売上計上のステップについていくつか例を挙げながら詳しくお話します。売上はビジネスをしていればどの企業にも共通して出てくるものです。というよりもビジネスそのものの結果を数字に表したものです。ビジネスモデルは企業によって様々ですし、同じ事業に見えても事業の捉え方、プロセスは企業によって異なることも多々あります。
そこで、収益認識会計基準では一定の原則はきっちり示しつつ、原則を各企業の実態に即して合わせるというアプローチをとっており、一律にこのタイミングでこのように処理せよという細かいルールや決まりは明確に示されていません。今回は会計基準の原則を具体的に当てはめるためのヒントをお話し、自分のビジネスではどのように原則に当てはめるのか想像しやすくすることを目的としています。

前回のその１でもお話しましたが、売上計上の時期や方法については以下の5つのステップを踏んで検討することになっています。
１．契約の識別…売上につながる顧客との契約を識別する
２．履行義務の識別…顧客とのビジネス契約において、販売者である貴社(貴事業者)が顧客に提供する、物の引渡しまたはサービスの義務を明確にする
３．取引価格の算定…顧客との取引価格はいくらなのか計算する
４．契約における履行義務への取引価格の配分…取引価格を契約中のいくつかの履行義務に配分する
５．履行義務の充足と収益認識…物の引渡しまたはサービスの提供義務を果たしたタイミングの把握と、計上すべき売上(履行した義務の成果)を測定する
ビジネスは全て何かしらの契約が成立し、その契約の中にある貴社(貴事業者)の義務が顧客に行き届いて、その義務の対価・報酬として売上を得ることができます。ビジネスの一連の流れとしては当然の流れですが、そのステップを収益認識会計基準で明確な原則として示しています。ここでいう売上は義務を果たしたかどうかが問題であり、売上代金の流れとは必ずしも一致しません。お金の流れと売上計上のタイミングのずれに関する論点は詳しく後述します。

ステップ1は、契約の識別です。収益認識会計基準における契約とは、「法的な強制力のある権利及び義務を生じさせる複数の当事者間における取決め」と定義されています(収益認識会計基準20)。つまり、民法における契約とほぼ同じと考えてよいでしょう。ただし、会計はお金で測ることができる取引が対象ですので以下の要件をすべて満たす契約のみが収益認識会計基準の対象となる契約です。
１．当事者が、書面、口頭、取引慣行等により契約を承認し、それぞれの義務の履行を約束していること
２．移転される財またはサービスに関する各当事者の権利を識別できること
３．移転される財またはサービスの支払条件を識別できること
４．契約に経済的実質があること（すなわち、契約の結果として、企業の将来キャッシュ・フローのリスク、時期または金額が変動すると見込まれること）
５．顧客に移転する財またはサービスと交換に企業が権利を得ることになる対価を回収する可能性が高いこと
(収益認識会計基準19)
例えば、無料でサービスを提供したり物を贈る取引はたとえビジネスの一環で行ったとしても売上とはなりません。一方、お金のやり取りがあっても単なるお金の取次(経費立替、預金・貯金など）も売上の対象外です。よって、お金の取次ぎや一時預かりに過ぎない部分は他の売上と一緒に代金を受け取ったとしても厳密に売上から除外し立替金や預り金などとして経理する必要があります。
また、契約は例えば建設工事やソフトウェア開発のように工区やフェーズごとに別々に契約を交わす場合でも、施設単位やソフトウェア単位でみると単一になる場合は別々の契約を結合し一つの契約とみなします(収益認識会計基準27)。
契約内容が途中で変更され、当事者双方で合意した場合は変更内容により変更時に以下の通り取り扱います。
１．契約対象範囲の拡大及び範囲拡大に伴う増額：拡大及び増額部分を新規契約の締結とみなす
２．上記１.に該当しない契約変更：契約変更以前に移転した財またはサービスとは切り離せる場合は一旦契約を解除して再度契約を締結したとみなし、つながりがある場合は既存契約の一部変更とみなし売上の修正を検討する
３．増減する金額が契約変更時に確定していない場合：変更されると見込まれる金額を見積もる
例えば、レンタル契約に保守サービスが追加されレンタル料が増額になった場合は、上記1に該当し保守サービスを別契約とみなして次のステップに進みます。近年よくある例では資材価格高騰による工事代金の増額がありますが、工事代金は着工から竣工までの全ての期間の工事原価を賄っているため、契約の一部変更とみなし一部引渡済みの部分に計上した売上の事後的修正を検討します。ただし、フェーズごとに工事契約を区切っており契約変更が未完成工事契約のみに適用される場合は完成工事契約と未完成工事契約を切り離して次のステップに進むことも考えられます。
価格が未定の場合については、ステップ3取引価格の算定の箇所で解説します。

契約単位を整理したら、次にステップ2として契約の中に盛り込まれている売手の履行義務の識別を行います。履行義務の識別に当たっては財やサービスの移転によって顧客がどんな便益を享受できるかということを念頭に置きます。
例えば、機械を販売する場合、機械の据付け、仕様やプログラムのカスタマイズ、微調整、試運転を経ますが、複数の財の移転とサービスのセットになっています。しかしながら、顧客にとっての便益はモノづくりの機械が使えるようになり、生産性が向上することです。そう捉えますと単に機械を顧客の工場などに設置しただけでは顧客の便益につながっていません。顧客が機械を操作できる状態になって初めて便益を与えていることになり、よって顧客が機械を操作できる状態にすることが履行義務となります。この例では顧客が機械を操作できる状態になった時点で売上を計上できます。
一方、機械は長期間使用することから定期的な点検・メンテナンスサービスを付加することがよくあります。点検やメンテナンスは上記の便益とは異なり、継続的に機械を滞りなく使い続けられるようにすることが顧客にとっての便益となり、機械の販売とは別に点検・メンテナンスサービスを決まった時期に行うことが履行義務となります。点検・メンテナンス契約は通常一定期間に区切って契約しますが、一定期間にわたって履行義務を果たす場合は契約期間にわたって売上を継続的に計上し、仮に期間内の代金を一括で受け取った場合でも売上は代金受取時一括計上ではなく、契約期間にわたって分割して計上します。
なお、機械があまりに高度で据付に数年かかる場合は、最終的な引渡しが確実である限り作業未了でも年度ごとに作業進捗度を見積もり、進捗度に対応した売上を毎年計上します。

物の引渡しやサービスの提供を行って顧客の便益につなげる義務が何なのかはっきりしたら、次のステップ３である取引価格の算定に移ります。「取引価格」というと顧客と合意した価格であって大して難しくなさそうと感じる方もいらっしゃるのではないでしょうか。単純に何か物を売買するだけ、1つのサービスを受けるだけであればお思いの通りです。ですが、現代では例えば電化製品の単なる製品の売買だけでなく長期保証や据付けサービスがセットになるなど複数の取引がセット価格になっていることがあります。また、宿泊業や交通機関でよく採用されている早期割引やダイナミックプライシング、現物資産や金融資産の市場価格など日々の価格変動も珍しくありません。以上の値付けの多様化に対してこれまでの会計基準では明確な規定がなく様々な解釈がありました。
そこで、収益認識会計基準では売上金額の基になる取引価格について原則が設けられました。このステップ３取引価格の算定では、契約(契約書単位ではなくステップ１の結合・分割後の実質的契約単位での)全体の価格を検討します。取引の際に価格が決定していればその価格になり、決済が現金預金であれば単純に決定した金額で売上を計上し、その金額の入金を待つだけです。
一方、以下のケースでは売上金額の突っ込んだ検討が必要になります。
１．変動対価…例えば、月間、年間の買い物金額に応じて事後的に割引やキャッシュバックをしたり、買い物の都度その後の買い物に使えるポイントやマイルを還元したりする場合がこのケースに該当します。このケースに該当する場合、当初販売時に将来のポイント・マイル行使見込額を複数の合理的なシナリオに基づいて見積もり、当初販売時の売上から控除します。詳細はその３で解説します。
２．金融要素…例えば、割賦(分割払い)で商品やサービスを販売した場合がこのケースに該当します。分割にする場合代金回収が長期になるため、金利相当額を上乗せすることがよくあります。金利相当額については本業での物やサービスの提供に該当しないため、販売時の売上から除外し受取利息として代金回収の都度計上します。なお、割賦による信用事業自体が本業である場合は売上収益となります。
３．現金以外の対価…現物決済や物々交換のことですが、このケースに該当する場合売上の金額は売上認識時の現物の時価で測定することとされています。
４．顧客に支払われる対価…例えば、クーポンや商品券、その場でキャッシュバックする場合がこのケースに該当します。このケースに該当する場合、クーポンや商品券、キャッシュバック相当額を売上金額から差し引きます。詳細はその３で解説します。

取引価格の算定をしたら、ステップ2で識別した財の移転やサービスの履行義務に価格を配分します。契約の中に履行義務が1つしかなければその履行義務に全額配分することになるため特に問題ありません。問題になるのは1つの契約に複数の履行義務が存在する状態、いわゆるセット販売価格の場合です。
セット価格であっても収益認識会計基準では履行義務ごとに売上を認識するため、それぞれの履行義務にセット価格を何らかの形で按分する必要があります。スマホ本体と通信料の毎月セット払いの例を用いて説明します。
セット価格が月5,000円×30か月=150,000円だったとします。通常この販売形態ですと月料金にスマホ本体の分割払い利息が含まれますが、説明を単純化するためここでは利息なしと仮定します。この契約での履行義務は、１．スマホの顧客への販売、２．30か月間の無線通信サービス提供の２つです。つまり、スマホ販売と無線通信サービス提供で別々に売上認識をします。ここでスマホ販売売上と通信料売上にセット価格を按分するのですが、按分はもしそれぞれ別々に提供した場合の販売価格（これを、「独立販売価格」といいます）を基に按分します。スマホ本体販売のみの価格が100,000円、通信サービスのみの30か月間料金が60,000円(=月2,000円)だったとしましょう。この場合、
スマホ販売売上：150,000円×100,000円÷(100,000円+60,000円)＝93,750円
通信料売上：150,000円×60,000円÷(100,000円＋60,000円)=56,250円(1か月あたり1,875円)
となります。

売上の金額が判明したら、最後のステップ5収益認識の時期を検討します。収益認識の時期は大きく2つに分かれます。
１．一定期間にわたり充足される履行義務：先ほどのスマホ販売の例ですと通信料、機械販売の例ですと点検・メンテナンスサービスがこちらに該当します。一定期間にわたる場合、顧客への便益は線のように期間にわたるため各期間における作業やサービスの進捗度を見積り、進捗度に応じた売上を対象期間の売上として計上します。通信料や点検・メンテナンスサービスの場合、多くが月額制でサービス内容も毎月大きく変動しないため、毎月の月額を売上計上することになります。
一方、建設工事やソフトウェア開発など1つの案件につき、時期によって作業量にばらつきがある場合は、プロジェクト進捗率や工事予算に対する発生済額の割合など作業進捗を合理的に反映する割合で進捗率を見積もります。
２．一時点で充足される履行義務：一般的な商品の販売や1回限りのサービスがこちらに該当し、顧客への便益が点のように一度に引き渡されるため、顧客への便益が提供された時点で一括して売上計上します。先ほどのスマホ販売のような割賦販売の場合、代金が数年にわたって入ってくるため、代金入金の都度売上計上する実務もありますが、収益認識会計基準では分割払いであっても物品販売はあくまで引渡し時の一時点で顧客に便益をもたらしたと考えるため、販売による売上は代金入金タイミングに関係なく引渡し時に一括して売上計上します。

今回は収益認識の５つのステップについてお話しました。売上をあげるためには、タイミング、対象となる物の引渡しやサービスの区別、金額の３つを把握する必要があります。この3つの要素に分解して分析することでビジネスの現状を詳細に分析することができ、改善点やアクションプランが見えてきます。収益認識会計基準はあくまで外部者へ見せる決算書に関する会計基準ですが、社内業務でも上手に使うことで経営や業績改善につなげることができますし、お客様や様々な外部業者に説得力を持って説明することができるのではないでしょうか。
今回その２では履行義務に関してあまり詳しく説明しませんでしたので次回その3で具体的事例を出しながら、履行義務の捉え方と売上への影響についてお話します。