新リース会計基準で会計処理が変わる!?|札幌で税理士・公認会計士に相談ご希望の方は熊谷亘泰事務所へ！

今回のブログは2027年（令和９年）４月１日以後開始する事業年度の期首から公認会計士監査を受けている日本基準適用会社に対して強制適用される新しいリース会計基準について取り上げます。新リース会計基準ではこれまで支払時に賃料やリース料などで経費処理していたものについて独占的に「ものを使用する権利」（使用権）に該当する取引について、「使用権」を資産計上する一方、権利が満了するまでに支払うべき金額を負債計上することを求めています。
でも実務では具体的にどのような取引が「使用権」としての資産とリース負債を新たに計上しなければならないのか判断に迷うケースがあります。そこで今回は、いくつかの例を挙げながら具体的にどのような場合に「使用権」資産及びリース負債の追加計上対象になるのか説明します。
なお、税金の取り扱いについては新リース会計基準が適用されても従来通りの扱いになります。今後税金計算の際どのように取り扱うのかについては、下記のブログ記事で以前に取り上げておりますのでご参照ください。
リースの会計処理が変わると税金も変わる?
 

はじめにリースの定義について確認します。企業会計基準第34号「リースに関する会計基準」第６項では、「『リース』とは、原資産を使用する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する契約又は契約の一部分をいう」と定義されています。つまり、リース契約や賃貸借契約といった契約の形式にとらわれず、モノを使用する権利を一定期間にわたって別の相手に与えるものが新リース会計基準における「リース」となります。
契約に「リースが含まれるかどうか」を判定するための基準は、新リース会計基準第26項及び適用指針第５項に以下の通り規定されています。

1. 経済的利益の享受: 顧客が、特定された資産の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有していること。
2. 使用の指図権: 顧客が、特定された資産の使用を指図する権利を有していること。

つまり、新リース会計基準でいう「リース」に該当する契約かどうかは上記の２つをいずれも満たすかどうかで判定します。次項以降で具体的な例を挙げてどのように判定するのか詳しく見ていきます。
 

はじめに事例1として賃貸借が多い不動産の事例を取り上げます。不動産取引に関しては新リース会計基準適用指針に多くの設例が載っています。今回の以下の設例を取り上げます。

• 店舗スペースの賃貸
• 普通借地契約

があります。店舗スペースの賃貸については、適用指針設例３－１に空港内の搭乗エリアにある区画の利用、３－２に商業施設・不動産物件内にある特定の小売区画（区画X）の利用が挙げられており、設例３－１は店舗スペースが貸手である空港ビル会社に店舗入替の権利があり、設例３－２は区画Xが借手である小売店が一定期間独占的に利用できる契約であるとの設例になっています。いずれの設例も「１.経済的利益の享受」の観点では店舗スペースを借りることにより商品売上を得る経済的利益を享受しますが、「２.使用の指図権」の関連では、設例３－１では借り手である店子は店舗利用について空港ビル会社の意向に左右されるため指図権はないとされる一方、設例３－２では店舗利用について一定期間独占利用による店子の自由があるため指図権があるとされます。
よって、設例３－１は従来どおり毎月賃料を費用計上、設例３－２は独占的使用が見込まれる期間にわたって使用権資産とリース負債を計上します。
次に、普通借地契約については適用指針設例８－１～８－３に挙げられており、借地借家法の正当な事由（建物建替えの必要性、利用状況の不適切性、賃料の滞納等）があると認められる場合に契約期間満了の６か月前までの間に借手に契約を更新しない旨の通知をすることができるとの規定に従い更新を拒絶すると見込まれない限り、土地を借手の利用目的に合わせて自由に使用できる権利がありかつ経済的利益があることから土地の賃借料について使用権資産とリース負債を計上すべきとされます。リース期間については土地の上に立つ建物や設備、構築物の更新や解体、解約時のコストなど経済的インセンティブを考慮して検討すべきとされています。
なお、現在の会計実務において法人税法上の要請から借地権を得るために支出した権利金や仲介手数料などを減価償却しないで解約時まで資産計上するものがあります。新リース会計基準においては権利金や仲介手数料なども使用権資産に含めることになっており、リース期間にわたって減価償却をします。ただし、新リース会計基準適用開始前から既に資産計上し減価償却していない部分については減価償却しない取り扱いが認められています。
 

次に近年広く利用されているデータセンターの賃借やサーバーのレンタルについて取り上げます。
こちらはネットワーク・サービス（サーバーの利用）の例と題して適用指針設例５－１と５－２に載っています。設例５－１は一般的なクラウドサービスやサーバーレンタルのようにサービス利用者は契約時にサービス運営業者があらかじめ定めている使用容量や保管するデータ等サービスレベルのみ指図することができ、実際にどのサーバーに保管されるのかはサービス運営業者が決めている場合であり、サーバーについて「２.使用の指図権」が借手にないため従来通りサーバーレンタル料を費用計上することになります。一方、設例５－２は特定の業者がレンタルサーバーかクラウドサーバーかを問わず、借手である業者が使用するシステムのデータ保管に利用し、かつ保管場所も顧客が把握している場合であり、利用する業者のデータやプログラムの仕様に合わせてサーバーの場所が決定されるため、「２.使用の指図権」があるとされ、サーバーレンタル料についてサーバの使用見込期間にわたって使用権資産とリース負債を計上することになります。
 

次にレンタル形式での利用が多い建設機械のケースを取り上げます。建設機械は工事内容によって使用するものが異なることが多く、建設会社が自前で作業機械を保有すると使わない無駄が生じたり保守の手間が生じたりするためレンタル業者を利用することがよくあります。従来の会計管工及びリース会計基準の下では、レンタル契約の場合期間の中途で返還することができ、機械自体の使用可能期間にわたって借りるわけではないため借りる機械を資産計上し支払リース料の支払残額を負債計上せず、レンタル料を支払時に費用処理することが一般的です。
ところが、新リース会計基準ではここまで何度か説明している通りモノの使用により「１．経済的利益の享受」と「２.使用の指図権」があれば、中途返還が可能であっても、モノの使用可能期間にわたってずっとは使用しない場合であっても「リース」部分があるとみなし、レンタル見込期間にわたり借りる機械のレンタルによる使用権を資産計上し支払リース料の支払残額を負債として計上する必要があります。
ここで問題になるのが、レンタル契約により借りる建設会社側に「２.使用の指図権」があるかどうかです。具体的に建設機械の設例は適用指針にありませんが、借りる機械を工事の内容に合わせて建設会社が選ぶことができる状態であれば「２.使用の指図権」があるとされます。そのため、多くの建機レンタルが新リース会計基準でいう「リース」に該当すると考えられます。
ただし、リース料総額が買取だと仮定すれば修繕費や備品費等で一括費用処理する金額未満の場合、新品時に５米ドル（約50万〜70万円程度）以下の価値の契約の場合、または、開始日時点での使用見込期間が12ヶ月以内の場合はリース料支払時にリース料を費用計上できる取扱いがあります。なお、開始日時点での使用見込期間が12ヶ月以内かどうかは個別の契約ごとではなく、対応する原資産を自ら所有していたと仮定した場合の貸借対照表の表示科目ごと、または性質や用途が類似する原資産のグループごとに判定しますので注意が必要です。
以上のことからレンタルした建機の資産及び負債の計上が必要なケースは橋梁やトンネル、高層ビル、大規模施設など比較的長期間の工事で使用するものが主になると思われます。
 

次に取り上げるのは、小売業者や卸売業者などが商品の物流業務や管理を運送会社や商社等の第三者に委託する場合の倉庫やトラックの取り扱いです。
こちらのケースは直接適用指針に設例はありませんが、参考となる設例として鉄道車両の例「設例2－1」「設例2－2」、ガスタンクの例「設例4－1」「設例4－2」があります。
いわゆる３PL（サードパーティロジスティクス）の形式ですと、物流戦略から実際の輸送・保管計画の策定、車両や倉庫の選定・管理、日々のオペレーション管理のすべてを受託している運送会社や商社等が決定し、小売業者や卸売業者はそれらの業者に任せる契約となっていることが多く、仮にトラックや物流倉庫に小売業者や卸売業者のロゴや商品などが掲載されていても、「２.使用の指図権」はないとされ委託している小売業者や卸売業者はサービス利用料や委託料の全部または一部をトラックや物流倉庫の使用権資産及びリース負債に振替える必要はないとされます。
一方、単に日々の物流や倉庫の管理を別の業者に委託しているにすぎず、車両や倉庫の選定について委託する小売業者や卸売業者が主導権を握っている場合は「２.使用の指図権」があると考えられ、使用見込期間にわたってサービス利用料や委託料の全部または一部をトラックや物流倉庫の使用権資産及びリース負債に振替える必要があります。
なお、３PL形式の契約にも受託している運送会社や商社等が実際の輸送や保管に自社資産を利用する形式と別の倉庫業者や運送業者に再委託する形式の２種類があり、再委託形式の３PLの場合対象となる商品の物流や保管専用のトラックや倉庫スペースを借り上げる場合、受託している運送会社や商社等がトラックや倉庫の「２.使用の指図権」を持っているとみなされ、使用見込期間にわたって賃借料や委託料の全部または一部をトラックや物流倉庫の使用権資産及びリース負債に振替える必要が生じる可能性があります。
 

最後に特殊な借用の形式として国や自治体が所有する公共資産である道路や河川・水路の占用許可と新リース会計基準の取り扱いについて取り上げます。
占用許可は当事者同士で合意する契約という法律行為ではなく行政機関が一方的に行政処分をする法律行為ですが、新リース会計基準における「契約」とは、法的な強制力のある権利及び義務を生じさせる複数の当事者間における取決めをいう（新リース会計基準第５項）とされていますので、必ずしも民法上の契約行為であることを要しないと考えられます。
また、例えば国や自治体が道路の占用許可を行う際は、

• 公共性の原則：人の営利目的のための公共性のない占用は原則として認めるべきではなく、公共性の高いものを優先させるべきである）
• 計画性の原則：将来の道路計画や都市計画その他道路周辺の土地利用計画と調整されたものでなければならない（例：高架下の利用について、個人商店よりも公共駐車場や広場の占用を優先）。
• 安全性の原則：施行令に規定されていない事項についても、道路の構造の保全及び安全かつ円滑な交通の確保の面から、交通の安全を阻害する占用は現に排除すべきである（例：道路に大きく突き出した看板や日よけ、道路標識や規制標識に似たデザインの看板などの占用は認められない）。

を考慮するとともに、

1. 物件が、道路法第32条第１項各号のいずれか（電柱や水道管など許可の対象となる物件）に該当するものであること
2. 道路の敷地外に余地がないためにやむを得ないものであること。
3. 占用の期間、場所、物件の構造等について、政令で定める基準に適合するものであること

の全ての要件を充足しているか否かを審査するとされているとされています。

【引用:国土交通省HP｜道路占用制度】

占用許可の対象は幅広く看板やのぼり、庇など道路にはみ出るために許可を得るものもあれば、Case3.で取り上げた建機や工事資材を工事のために一時的に現場の道路用地や河川敷地に置くために許可を得るものもあります。また、電柱や水道管、ガス管、地下トンネル、橋など道路用地や河川敷地に設置する必要があるために許可を得るものもあります。許可要件は厳格であり多くの占用許可のケースでは「２.使用の指図権」が許可を出す国や自治体にあるとされ新リース会計基準の影響は受けないと考えられます。
ただし、地下トンネルや橋など設置者側が許可要件に合うように事前に設計した内容で許可申請することができ、かつ一度設置すれば設置者側の意向で利用できる物件の設置のための占用許可の場合は「２.使用の指図権」が設置者側にあると判断され、実質的にCase1.で紹介した借地権と同様の契約とみなされ、占用許可料を許可見込期間にわたり資産及びリース負債の計上が必要となるケースが生じると考えられます。
 

今回は新リース会計基準の適用の影響を受けやすい事例をいくつか取り上げどのような場合に使用権資産とリース負債を計上するのかについて取り上げました。最後に定期的な使用料の支払について「１．経済的利益の享受」と「２．使用の指図権」があっても取り扱いが異なる取引をご紹介します。

1. 無形固定資産の利用料：ライセンス使用については収益認識会計基準で取り扱っており収益認識会計基準の取り扱いに従う。また、ソフトウェア等のリースは実務における利用があまり広範ではなく同様の規定を定めた国際会計基準第15号（リース）においても適用が任意となっている。
2. PFI事業資産の使用料：実務対応報告第35号「公共施設等運営事業における運営権者の会計処理等に関する実務上の取扱い」において取得した公共施設等運営権を施設そのものや商標利用権など構成要素ごとに分解しないで計上するとの取り扱いがある。

新リース会計基準は取り扱い自体が複雑で難解ではありますが、今回の記事が適用要否の一助となれば幸いです。